Нематериальный актив - это идентифицируемый неденежный актив, не имеющей физической формы, который содержится:

Для использования при производстве или предоставлении то­варов и услуг;

Сдачи в аренду другим компаниям;

Административных целей.

Примерами нематериальных активов согласно МСФО 38 «Нема­териальные активы» являются:

• лицензии;

  интеллектуальная собствен­ность (например, технические знания, полученные в результате ис­следовательских и конструкторских работ);

  торговые марки, вклю­чая бренды и названия публикаций;

  кино- и видеофильмы.

Признание нематериального актива.

Как любой актив, нематери­альный актив должен соответствовать критериям признания: он должен идентифицироваться как самостоя­тельный объект учета, контролироваться организацией, приносить экономические выгоды (или должны иметься основания их ожидать), иметь надежную оценку.

Серьезное внимание МСФО 38 уделяет возможности идентифи­кации нематериального актива. Она нужна для того, чтобы немате­риальный актив можно было отличить от гудвилла, т.е. деловой ре­путации компании. Отделимость является достаточным условием возможности идентификации, но согласно МСФО 38 необязатель­ным. Актив считается отделимым, если предприятие может сдать его в аренду, продать, обменять или распределить будущие экономиче­ские выгоды от владения данным активом, не расставаясь с другими активами или будущими экономическими выгодами, ожидаемыми от владения ими.

Нематериальный актив можно идентифицировать и иными спо­собами. Например, если он приобретен в комплекте с другими акти­вами, его можно отделить по относящимся к нему юридическим правам.

Согласно МСФО 38 нематериальный актив считается идентифи­цируемым при выполнении следующих трех условий:

1) будущие экономические выгоды от использования этого ак­тива можно обоснованно отделить от выгод, извлекаемых из гуд­вилла;

2) получение актива является следствием проведения конкрет­ной хозяйственной операции;

3) актив является отделяемым, т.е. следствием его реализации (аренды, продажи или обмена) не станет выбытие будущих эконо­мических выгод, поступающих от других активов, используемых в той же деятельности, направленной на получение дохода.

Контроль нематериального актива означает:

Право компании на получение будущих экономических выгод от использования данного актива;

Возможность запретить доступ других компаний к данному активу.

Получение будущих экономических выгод от использования актива состоит в обеспечении чистого притока денежных средств, включая повышение доходов, или экономии затрат.

Гудвилл, созданный самой организацией, в большинстве случаев не признается нематериальным активом, поскольку он не иденти­фицируется и невозможно достоверно определить его стоимость. Аналогичный подход предусмотрен и РПБУ.

Согласно МСФО организационные расходы признаются расхода­ми в момент их фактического возникновения, кроме случаев, когда они подлежат включению в стоимость основных средств или других активов. Расходы, понесенные при учреждении юридического лица, признан­ные в соответствии с учредительными документами частью вклада участников в уставный капитал организации, в состав нематериаль­ных активов не включают.

Для нематериальных активов, созданных компанией самостоятельно,

МСФО 38 вводит дополнительные критерии признания. Процесс создания актива подразделяется на два этапа: фазу исследований (научно-исследовательские разработки) и фазу разработок (опытноконструкторские работы).

Исследовательские работы включают:

деятельность, направленную на получение новых знаний;

поиск, оценку и окончательный отбор способов применения полученных результатов исследований;

поиск альтернативных материалов, сырья, устройств, техно­логий, систем или услуг;

формулирование, конструирование, оценку и окончательный отбор возможных альтернатив для новых или улучшенных ма­териалов, устройств, технологий, систем или услуг.

На этапе исследований у компании еще отсутствует нематери­альный актив, способный приносить будущие экономические выго­ды. Поэтому произведенные исследовательские затраты признаются в отчетности не активом, а расходами периода.

Этап разработки нематериального актива включает;

проектирование, конструирование и тестирование опытных образцов и моделей;

проектирование инструментов, шаблонов, форм и штампов, использование которых предусмотрено новой технологией;

проектирование, конструирование и эксплуатацию опытной установки;

проектирование, конструирование и тестирование выбранных альтернативных материалов, устройств, технологий, систем или услуг.

Стоимость работ, выполненных на этапе разработки нематериаль­ного актива, признается нематериальным активом и учитывается при его оценке в случае, когда компания способна продемонстрировать:

1) намерение завершить разработку нематериального актива;

2) наличие для этого достаточных технических, финансовых, ин­теллектуальных и других ресурсов;

3) способность использовать созданный нематериальный актив для извлечения будущих экономических выгод или продажи;

4) технические возможности завершения создания нематериаль­ного актива;

5) возможности нематериального актива приносить будущие эко­номические выгоды;

6) способность надежно оценить затраты, относящиеся к созда­ваемому нематериальному активу.

Если проект создания нематериального актива невозможно раз­делить на этапы исследований и разработок, он полностью рассмат­ривается как исследовательский и, следовательно, как нематериаль­ный актив в финансовой отчетности не признается.

МСФО не позволяют капитали­зировать (признавать внеоборотными активами) в последующих отчетных периодах затраты на НИОКР, отнесенные ранее на рас­ходы.

Определение и критерии признания нематериальных активов регулируются стандартом IAS 38. М.Л. Пятов, И.А. Смирнова, Санкт-Петербургский государственный университет рассматривают положения этого стандарта, связанные с определением и признанием нематериальных активов и сравнивают их с российской практикой.

IAS 38 - актуальность для российской учетной практики

Нематериальные активы - одна из самых трудноопределимых учетных категорий. Если понимание того, что такое товары, материалы, основные средства можно считать достигнутым, то с нематериальными активами все обстоит гораздо сложнее.

Прежде всего, вызывает вопрос собственно критерий нематериальности. Нематериальными, то есть неосязаемыми, ресурсами являются дебиторская задолженность, счета организации в банках, расходы будущих периодов, бездокументарные ценные бумаги, товарные знаки, авторские права, результаты научных исследований и проектных разработок, компьютерные программы и многие, многие другие объекты. Все ли эти объекты можно считать нематериальными активами?

Сложность вызывает также определение объема прав, наличие которых дает основание для признания нематериального актива.

Кроме того, вызывает затруднения применение в рассматриваемом случае критерия доходности актива, например, если к нематериальным активам относить приобретенный гудвил предприятия.

Многовариантность и неоднозначность трактовки категории нематериальный актив, привела к тому, что в России к данному объекту учета несколько лет нормативными актами предписывалось относить учредительные расходы, в принципе, не являющиеся активами даже в рамках трактовки отечественного права.

В определенной степени удовлетворительным можно признать определение нематериального актива, согласно которому нематериальные активы - это внеоборотные немонетарные активы, не имеющие материальных носителей, и внеоборотные немонетарные активы, стоимость (цена) которых во много раз превосходит стоимость (цену) их материальных носителей.

Однако оно отнюдь не решает определенных выше проблем. Поэтому, пожалуй, пока единственно правильным определением данного понятия можно назвать следующее: нематериальными активами признаются объекты, которые согласно нормативным документам или иным регулятивам должны учитываться на счете "Нематериальные активы".

Состав таких объектов в разных системах учета различен. МСФО дают самостоятельную трактовку нематериальных активов. Понимание позиции МСФО в данном вопросе имеет важное значение уже не только для бухгалтеров, ведущих учет по Международным стандартам. Знакомство с новой редакцией ПБУ 14 (подробнее см. в номере 4 "БУХ.1С" за 2008 год, стр. 4) показывает, что именно область учета нематериальных активов в российских нормативных актах представляет собой наибольший объем заимствования из МСФО.

Однако наиболее существенные различия между российской практикой и МСФО в части нематериальных активов продолжают состоять в различиях границ, охватываемых этим понятием.

Эти границы формируются правилами признания нематериальных активов в учете, которые мы и рассмотрим в данной статье.

Определение нематериальных активов

Согласно положениям рассматриваемого стандарта, объект может быть отражен в бухгалтерской отчетности по статье баланса "нематериальный актив", если он отвечает определению нематериального актива и критериям его признания. И определение нематериального актива, и критерии его признания в стандарте имеют в основе общее определение актива в Принципах МСФО, однако обладают при этом весьма значимыми особенностями.

Прежде всего, отметим, что в МСФО признак нематериальности, то есть отсутствие вещественного воплощения, выступает лишь одним из критериев отнесения объекта учета к нематериальным активам. Тем самым ограничивается сфера действия МСФО (IAS) 38 "Нематериальные активы".

Данный стандарт не регулирует порядка отражения в отчетности целого ряда нематериальных объектов, отсылая нас при этом к другим стандартам. IAS 38 содержит открытый перечень типов фактов хозяйственной жизни, к которым его предписания не применяются, поскольку "иной Стандарт устанавливает порядок учета для конкретного вида нематериальных активов", и, следовательно, "организация должна применять такой Стандарт вместо настоящего Стандарта".

В качестве примеров объектов, определяемых как нематериальные активы, но не признаваемых в качестве нематериальных активов в отчетности, IAS 38 приводит следующие:

• нематериальные активы, связанные с разработкой и добычей невозобновляемых ресурсов (IFRS 6), страховых организаций (IFRS 4), а также предназначенные для продажи (IFRS 5, IAS 2, IAS 11). Следует отметить, что вопросы отражения нематериальных активов, предназначенных для продажи, как запасов организации очень актуальны для сегодняшней российской учетной практики в связи с вступлением в силу части четвертой ГК РФ*;
• активы, вытекающие из действия договоров аренды (IAS 17). Право пользования материальным имуществом, приобретаемое арендатором, фактически представляет собой ничто иное как нематериальный актив, в то же время арендодатель в рамках договора финансовой аренды отражает на балансе не объект аренды, а дебиторскую задолженность арендатора, то есть нематериальный объект;
• активы по отложенному налогу на прибыль (IAS 12). Не представляя собой дебиторской задолженности в строгом понимании, они, являясь следствием расхода ресурсов компании, потенциально сократят объем таких расходов в будущем;
• финансовые активы (IAS 32, IAS 27, IAS 28, IAS 31). "Нематериальность" собственно финансовых активов и их доходность для компании совершенно очевидна;
• активы, связанные с обеспечением выплат вознаграждений работникам организации (IAS 19);
• гудвил, который выявляется в результате объединения бизнеса (IFRS 3).

В соответствии с указанными ограничениями сферы IAS 38 дает весьма широкое определение нематериальных активов, согласно которому нематериальный актив - это идентифицируемый немонетарный актив, не имеющий физической формы.

Таким образом, стандарт выделяет три признака, позволяющих отнести объект к нематериальным активам, а именно нематериальность, идентифиируемость и немонетарность.

Также объект должен отвечать основным признакам актива как такового, то есть быть контролируемым и нести для организации экономические выгоды.

Рассмотрим эти признаки.

Нематериальность

Некоторые объекты, не имеющие физической формы, тесно связаны или эксплуатируются совместно только с определенными материальными объектами, например, операционная система и вычислительная техника, программа и станок с программным управлением.

Организация, имеющая подобные объекты, должна самостоятельно определить более значимый элемент из двух составляющих - материальный или нематериальный - и применять соответствующий стандарт.

Идентифицируемость

В целом, идентифицируемость - это возможность отделения объекта от прочих активов компании. Понятие идентифицируемости имеет как правовой, так и экономический характер. С правовой точки зрения, идентифицируемость в самом общем виде - это потенциальная возможность актива быть самостоятельно проданным (уступленным) сторонним по отношению к организации лицам (при юридической возможности его оборота). С экономической точки зрения, идентифицируемость - это способность актива самостоятельно быть источником будущих экономических выгод для компании. Согласно МСФО, в части идентифицируемости первоочередное значение имеет именно его экономическая составляющая.

Это не следует из собственно определения критерия идентифицируемости, определяемого IAS 38, согласно которому, "актив удовлетворяет критерию идентифицируемости в контексте определения нематериального актива, когда он:

"(а) может быть отделен от организации путем последующей продажи, передачи по лицензионному соглашению, сдачи в аренду или обмена либо как самостоятельный объект, либо вместе с соответствующим договором, активом или обязательством;
(b) возникает из договорных или других юридических прав, вне зависимости от того, являются ли эти права передаваемыми или отделяемыми от данной организации или других прав и обязанностей".

Согласно МСФО, определение нематериального актива, прежде всего, требует идентифицируемости объекта, что позволяло бы четко отличать его от гудвила. При этом гудвил, приобретенный при объединении бизнеса, отражает ожидания организацией-покупателем будущих экономических выгод от активов, которые не могут быть индивидуально идентифицированы и отдельно признаны. Такие будущие экономические выгоды выступают результатом синергии идентифицируемых приобретенных активов, или активов, которые в отдельности не отвечают требованиям признания в финансовой отчетности, но за которые покупатель готов заплатить при объединении бизнеса.

Немонетарность

К монетарным активам относятся денежные средства в кассе и на банковских счетах организации, дебиторская задолженность и финансовые вложения, подлежащие погашению в четко установленной или определяемой сумме денежных средств. Все прочие активы выступают немонетарными.

Таким образом, монетарные нематериальные объекты рассматриваются как финансовые активы, но не относятся к группе нематериальных активов.

Контроль

Относительно контроля, который должна иметь компания над объектом, могущим быть признанным нематериальным активом, МСФО устанавливает требования, также демонстрирующие тесную связь правовых норм и экономических процессов.

Организация, говорит стандарт, контролирует актив, если она имеет право на получение будущих экономических выгод, поступающих от лежащего в основе актива экономического ресурса, и может ограничить доступ других организаций и лиц к этим выгодам.

Возможность для организации контролировать будущие экономические выгоды от нематериального актива, как правило, вытекает из юридических прав, которые могут быть осуществлены, в том числе, и в судебном порядке. В отсутствие юридических прав определение возможности контроля является более трудной задачей.

Однако возможность осуществления прав на актив в судебном порядке не является необходимым условием для контроля, поскольку организация может оказаться способной контролировать будущие экономические выгоды и иным способом. Определение такой способности относится к области профессионального суждения бухгалтера.

Возможность и необходимость применения профессионального суждения бухгалтера в вопросе определения объекта учета как нематериального актива фактически устраняет недостатки формального (буквального) толкования предписаний стандарта, подчеркивая индивидуальность ситуации признания нематериального актива, однозначное соответствие которого общим критериям может вызвать сомнение.

Так, например, стандарт указывает на то, что организация может располагать командой квалифицированного персонала и может быть способна идентифицировать дополнительные навыки персонала, ведущие к будущим экономическим выгодам в результате его подготовки. Организация может также ожидать, что персонал будет и дальше предоставлять ей свои услуги. Однако, говорится в МСФО, у организации, как правило, нет достаточного контроля за ожидаемыми будущими экономическими выгодами, которые могут быть получены при наличии квалифицированного и подготовленного персонала, для того, чтобы эти статьи соответствовали определению нематериального актива.

По сходным основаниям, указывается в IAS 38, конкретные достоинства управленческого или технического персонала вряд ли будут соответствовать определению нематериального актива. Вместе с тем, стандарт не исключает такой возможности в случае, когда соблюдается условие защиты таких прав на законном основании, дающем возможность их использования и получения ожидаемых от них будущих экономических выгод, при соответствии другим пунктам определения.

Далее, в качестве примера реализации критерия контроля, в IAS 38 отмечается, что в некоторых случаях организация, имея портфель клиентов или долю рынка, может ожидать, что благодаря ее усилиям в построении отношений с клиентами и их преданности компании, клиенты будут продолжать сотрудничество с ней.

Однако, в отсутствие юридических прав на защиту или других путей контроля связей с клиентами, организация, как правило, не имеет достаточного контроля над ожидаемыми экономическими выгодами от связей с клиентами, чтобы считать такие статьи (портфель клиентов, долю рынка, связи с клиентами, преданность клиентов компании) отвечающими определению нематериальных активов.

Вместе с тем, в отсутствие юридических прав на защиту связей с клиентами, операции обмена в отношении тех же самых или аналогичных недоговорных связей с клиентами (за рамками объединения бизнеса) служат свидетельством того, что организация, тем не менее, способна контролировать будущие экономические выгоды, ожидаемые от этих связей с клиентами.

Поскольку такие операции обмена также свидетельствуют о том, что связи с клиентами являются отделяемыми (как, например, приобретенный портфель клиентов), они отвечают определению нематериального актива.

Возможность приносить экономические выгоды в будущем

В части выполнения критерия возможности приносить компании экономические выгоды, прежде всего, необходимо отметить, что понятие экономических выгод в МСФО шире понятия получения доходов. В IAS 38 отмечается, что к будущим экономическим выгодам, которые несут нематериальные активы, могут относиться как выручка от продажи товаров или услуг, так и экономия затрат в результате использования актива организацией. Например, использование интеллектуальной собственности в производственном процессе может сократить будущие производственные затраты, а не увеличить будущие доходы.

Признание нематериального актива

Отдельно IAS 38 определяет критерии признания нематериального актива, то есть критерии принятия объекта к учету и отражения его в отчетности по статье "нематериальные активы". Согласно стандарту нематериальный актив должен признаваться, если и только если:

• вероятно, что будущие экономические выгоды, относящиеся к этому активу, поступят в организацию;
• стоимость актива может быть надежно определена.

Согласно МСФО, организация должна оценить вероятность будущих экономических выгод, используя обоснованные и подкрепляемые допущения, отражающие наилучшую оценку администрацией набора экономических условий, которые будут существовать на протяжении срока полезной службы актива. Стандарт устанавливает, что организация должна использовать профессиональные суждения для оценки степени определенности, связываемой с поступлением будущих экономических выгод от использования актива, исходя из данных, имеющихся на дату первоначального признания, и отдавая приоритет данным из внешних источников.

И вот здесь необходимо отметить, что относительно критерия потенциальной доходности нематериального актива справедливо замечание, относящееся ко всем активам, признаваемым в рамках концепции МСФО, в целом. Оно состоит в том, что решение относительно возможности получения экономических выгод от эксплуатации актива относится к области профессионального суждения не бухгалтера, а менеджмента, принимающего решения, определяющие характер деятельности фирмы.

Возможность достоверной оценки означает возможность исчисления суммы денежных средств, в которую обошлось компании приобретения актива, и/или его справедливой стоимости.

Нематериальные активы могут быть получены организацией различными путями. IAS 38 порядок признания нематериальных активов, созданных самой организацией, регламентируется более строго, чем признание приобретенных объектов.

Создание нематериального актива - исследование и разработка

Согласно IAS 38, в процессе создания нематериальных активов необходимо выделять два этапа - исследования и разработки.

Исследования - это оригинальные и плановые научные изыскания, предпринимаемые с целью получения новых научных или технических знаний.

Разработка - это применение научных открытий или других знаний для проектирования или конструирования новых или существенно улучшенных материалов, устройств, продуктов, процессов, систем или услуг до начала их коммерческого производства или применения.

Таким образом, в рамках рассмотренных положений МСФО результат исследований в процессе их осуществления никогда не может быть признан как нематериальный актив. В первую очередь, это связано с сомнительностью возможности получения в будущем выгод в связи с его наличием у компании. Результатом же разработок может стать создание компанией нематериального актива, который может быть признан в отчетности.

Общее правило, устанавливаемое IAS 38, состоит в том, что "ни один нематериальный актив, возникающий в ходе исследований (или на стадии исследований в рамках внутреннего проекта), не подлежит признанию. Затраты на исследования (или на стадию исследований в рамках внутреннего проекта) должны признаваться как расход в момент их возникновения", то есть декапитализироваться в том отчетном периоде, в котором они были понесены.

Примерами исследовательской деятельности, относимой к таковой IAS 38, являются:

• деятельность, направленная на получение новых знаний;
• поиск, оценка и окончательный отбор областей применения результатов исследований или других знаний;
• поиск альтернативы материалам, устройствам, продуктам, процессам, системам или услугам;
• формулирование, конструирование, оценка и окончательный отбор возможных альтернатив новым или улучшенным материалам, устройствам, продуктам, процессам, системам или услугам.

Что же касается разработок, то, согласно IAS 38, нематериальный актив, возникающий из разработок (или из стадии разработок в рамках внутреннего проекта), подлежит признанию тогда и только тогда, когда организация может продемонстрировать все из нижеследующего:

• техническую осуществимость создания нематериального актива так, чтобы он был доступен для использования или продажи;
• свое намерение создать нематериальный актив и использовать или продать его;
• свою способность использовать или продать нематериальный актив;
• то, как нематериальный актив будет создавать вероятные экономические выгоды. Среди прочего, организация должна продемонстрировать наличие рынка для результатов нематериального актива или самого нематериального актива, или, если предполагается его внутреннее использование, полезность такого нематериального актива;
• доступность достаточных технических, финансовых и других ресурсов для завершения разработки и для использования или продажи нематериального актива;
• способность надежно оценить затраты, относящиеся к нематериальному активу в ходе его разработки.

В Стандарте приводятся примеры деятельности по разработке:

• проектирование, конструирование и тестирование допроизводственных образцов и моделей;
• проектирование инструментов, шаблонов, форм и штампов, включающих новую технологию;
• проектирование, конструирование и эксплуатация опытной установки, которая по экономическим масштабам не подходит для коммерческого производства.

Границы категории нематериальные активы

Давая столь строгое определение критериев признания нематериальных активов как объекта учета, МСФО все же оставляет границы рассматриваемой категории весьма расплывчатыми. В связи с этим IAS 38 специально оговаривает, что созданные самой организацией торговые марки, знаки, титульные наименования, издательские права, списки клиентов и аналогичные объекты не подлежат признанию в качестве нематериальных активов, поскольку затраты на их создание нельзя четко отделить от затрат на ведение деятельности организации в целом, а также по сути являются элементами гудвила самой организации.

МСФО IAS 38: итоги

Мы рассмотрели положения IAS 38, связанные с определением и признанием нематериальных активов.

Самым существенным отличием положений МСФО от предписаний ПБУ 14 здесь является то, что наличие исключительных прав на нематериальный актив не рассматривается Стандартом как необходимое условие его признания.

Возможность соблюдения соответствия критерию контроля над активом и потенциальной доходности в МСФО также связывается с наличием у компании определенного объема юридических (законодательно определенных) прав на него.

Однако, обеспечивая фирме возможность извлечения экономических выгод от наличия нематериального актива, они не обязательно должны носить исключительный характер. Это отличие значительно расширяет круг объектов, затраты на которые могут быть капитализированы в учете в результате признания их в качестве нематериальных активов.

Также важным моментом является проводимое МСФО разграничение между понятиями определения какого-либо объекта как нематериального актива и признания его в учете как отражаемого по соответствующей статье актива баланса.

Это положение говорит о возможности признания нематериальных активов в качестве иных объектов учета (элементов отчетности), например, товаров.

МСФО (IAS) 38: "Нематериальные активы"

Цель настоящего стандарта МСФО (IAS) 38 - определить порядок учета нематериальных активов, в отношении которых отсутствуют конкретные указания в других стандартах. Настоящий стандарт требует, чтобы предприятие признавало нематериальный актив тогда и только тогда, когда имеет место соответствие определенным критериям. Стандарт также устанавливает порядок измерения балансовой стоимости нематериальных активов и требует раскрытия определенной информации о нематериальных активах.

Настоящий стандарт МСФО (IAS) 38 должен применяться при учете нематериальных активов, за исключением:

Нематериальных активов, подпадающих под требования другого стандарта МСФО;

Финансовых активов в значении, определенном в МСФО (IAS) 32 "Финансовые инструменты: представление информации" ;

Признания и измерения активов, связанных с разведкой и оценкой;

Затрат по разработке и добыче минеральных ресурсов, нефти, природного газа и аналогичных не возобновляемых ресурсов.

Настоящий стандарт применяется, помимо прочего, к затратам на рекламу, обучение, начальным затратам, затратам на исследования и разработки. Целью исследований и разработок является получение новых знаний. учет отчетность унификация корпорация

Нематериальные активы

Предприятия часто расходуют ресурсы или принимают на себя обязательства при приобретении, разработке, обслуживании или улучшении нематериальных ресурсов.

Идентифицируемость

Согласно определению нематериального актива, такой актив должен быть идентифицируемым, так чтобы его можно было отличить от гудвила. Гудвилл - (англ. goodwill-доброжелательность, добрая воля)-разница между рыночной и индексированной балансовой стоимостью фирмы (компании). Стоимость гудвилла характеризует не отображаемые в балансе нематериальные активы в виде репутации фирмы, завоеванных ею маркетинговых позиций на рынке, отработанности внутренней технологии деятельности и других неосязаемых активов, способных, однако, давать дополнительную прибыль. Будущие экономические выгоды могут возникнуть в результате суммирующего эффекта между приобретенными идентифицируемыми активами или проистекать от активов, которые по отдельности не удовлетворяют критериям для признания в финансовой отчетности.

Актив удовлетворяет критерию идентифицируемости, если он:

Является отделяемым, т. е. может быть отсоединен или отделен от предприятия и продан, передан, защищен лицензией, предоставлен в аренду или обменен индивидуально или вместе с относящимся к нему договором, активом или обязательством, независимо от того, намеревается ли предприятие так поступить;

Является результатом договорных или других юридических прав, независимо от того, можно ли эти права передавать или отделять от предприятия или от других прав и обязательств.

Контроль

Способность предприятия контролировать будущие экономические выгоды от нематериального актива обычно вытекает из юридических прав, которые могут быть реализованы в судебном порядке.

Рыночные и технические знания могут привести к возникновению будущих экономических выгод.

Признание и измерение

Для признания статьи в качестве нематериального актива предприятие должно продемонстрировать, что эта статья отвечает:

Определению нематериального актива;

Критериям признания.

Это требование применяется в отношении первоначальных затрат на приобретение нематериального актива или создание его собственными силами и последующих затрат на его совершенствование, частичную замену или обслуживание.

Нематериальный актив подлежит признанию тогда и только тогда, когда:

Существует вероятность того, что предприятие получит ожидаемые будущие экономические выгоды, проистекающие из актива;

Себестоимость актива можно надежно измерить.

Нематериальный актив первоначально измеряется по себестоимости.

Отдельное приобретение

Себестоимость отдельно приобретенного нематериального актива включает в себя :

Цену покупки нематериального актива, включая импортные пошлины и невозмещаемые налоги на покупку, после вычета торговых скидок и уступок;

Любые затраты, непосредственно относящиеся к подготовке актива к использованию по назначению.

Примерами прямых затрат являются:

Затраты, связанные с вознаграждениями работникам, имеющие непосредственное отношение к приведению актива в рабочее состояние;

Затраты на оплату профессиональных услуг, имеющие непосредственное отношение к приведению актива в рабочее состояние;

Затраты на проверку надлежащей работы актива.

Примерами затрат, не включаемых в состав себестоимости нематериального актива, являются:

ѕ затраты, связанные с внедрением новых продуктов или услуг;

Затраты, связанные с ведением коммерческой деятельности на новом месте или с новой категорией клиентов;

Административные и прочие общие накладные расходы.

Внутренне-созданный гудвил

Внутренне-созданный гудвил не подлежит признанию в качестве актива .

Признание расхода

Затраты на нематериальную статью следует признавать в качестве расходов в момент их возникновения, за исключением случаев, когда:

Они включаются в состав себестоимости нематериального актива, удовлетворяющего критериям признания;

Соответствующая статья приобретена в рамках сделки по объединению бизнеса и не может быть признана в качестве нематериального актива. В этом случае она составляет часть суммы, отнесенной на гудвил на дату приобретения.

Модель учета по переоцененной стоимости

После первоначального признания нематериальный актив должен учитываться по переоцененной стоимости, представляющей собой его справедливую стоимость на дату переоценки за вычетом любой последующей накопленной амортизации и любых последующих накопленных убытков от обесценения. В целях переоценки, предусмотренной настоящим стандартом, справедливая стоимость должна определяться с использованием данных активного рынка. Переоценка должна проводиться с такой регулярностью, чтобы на конец отчетного периода балансовая стоимость актива не отличалась существенно от его справедливой стоимости.

Модель учета по переоцененной стоимости не разрешает:

Проводить переоценку нематериальных активов, которые ранее не были признаны в качестве активов;

Производить первоначальное признание нематериальных активов в суммах, отличных от себестоимости.

Модель учета по переоцененной стоимости применяется после первоначального признания актива по себестоимости.

Срок полезного использования

Учет нематериального актива зависит от его срока полезного использования. Нематериальный актив с конечным сроком полезного использования амортизируется, а нематериальный актив с неопределенным сроком полезного использования не подлежит амортизации.

При определении срока полезного использования нематериального актива учитываются многие факторы, в том числе следующие:

Предполагаемое использование этого актива предприятием и способность другой руководящей команды эффективно управлять этим активом;

Обычный жизненный цикл продукта применительно к этому активу и общедоступная информация о расчетных оценках срока полезного использования аналогичных активов, которые используются аналогичным образом;

Техническое, технологическое, коммерческое и другие типы устаревания;

Стабильность отрасли, в которой функционирует указанный актив, и изменения рыночного спроса на продукты или услуги, произведенные активом;

Предполагаемые действия конкурентов или потенциальных конкурентов;

Уровень затрат на поддержание и обслуживание данного актива, требуемых для получения ожидаемых будущих экономических выгод от этого актива, а также способность и готовность предприятия обеспечить такой уровень затрат;

Период наличия контроля над данным активом и юридические или аналогичные ограничения по использованию этого актива, например, даты истечения срока соответствующих договоров аренды;

Зависимость срока полезного использования соответствующего актива от срока полезного использования других активов предприятия.

Срок полезного использования нематериального актива может быть очень продолжительным или даже неопределенным .

Срок амортизации и метод начисления амортизации

Амортизируемая величина нематериального актива с конечным сроком полезного использования должна распределяться на систематической основе на протяжении его срока полезного использования. Амортизация должна начинаться с того момента, когда этот актив становится доступным для использования. Амортизация, начисленная за каждый период, должна признаваться в составе прибыли или убытка, за исключением случаев, когда настоящий или другой стандарт разрешает или требует ее включения в балансовую стоимость другого актива.

Остаточная стоимость

Предполагается, что остаточная стоимость нематериального актива с конечным сроком полезного использования равна нулю, за исключением случаев, когда:

Существует обязанность третьего лица купить данный актив в конце срока его полезного использования;

Существует активный рынок для этого актива и:

Остаточную стоимость можно определить с использованием данных этого рынка;

Существует высокая вероятность того, что такой рынок будет существовать в конце срока полезного использования данного актива.

Амортизируемая величина актива с конечным сроком полезного использования определяется после вычета его остаточной стоимости. Остаточная стоимость, отличная от нуля, подразумевает, что предприятие ожидает реализовать данный нематериальный актив до окончания экономического срока его службы.

Анализ срока амортизации и метода начисления амортизации

Срок амортизации и метод начисления амортизации нематериального актива с конечным сроком полезного использования должны анализироваться не реже, чем в конце каждого финансового года.

Нематериальные активы с неопределенным сроком полезного использования

Нематериальный актив с неопределенным сроком полезного использования не подлежит амортизации, но предприятие должно тестировать нематериальный актив с неопределенным сроком полезного использования на предмет обесценения путем сопоставления его возмещаемой величины с его балансовой стоимостью ежегодно, а также всякий раз, когда появляются признаки возможного обесценения данного нематериального актива.

Прекращение использования и выбытие

Признание нематериального актива прекращается:

При его выбытии;

Когда от его использования или выбытия не ожидается никаких будущих экономических выгод.

Прибыль или убыток, возникающие в результате прекращения признания нематериального актива, определяются как разница между чистыми поступлениями от выбытия, если таковые имеют место, и балансовой стоимостью данного актива.

МСФО 38 раскрывает особенности учета активов, не имеющих материально-вещественной формы. Из нашей статьи вы узнаете о порядке оценки их балансовой стоимости и сопутствующих учетных параметров.

Нематериальный актив по МСФО 38

Достоверность отражения в отчетности информации о нематериальных активах (НМА) во многом зависит от глубины понимания используемых в стандарте терминов, правильной классификации актива в качестве нематериального, а также адекватной оценки (первоначальной и последующей) учетных параметров (первоначальной и ликвидационной стоимости, срока полезного использования и др.).

Исходя из МСФО 38 , НМА — это актив:

• идентифицируемый;
• немонетарный;
• не имеющий материальной формы.

Первые 2 из вышеуказанных терминов непривычны для бухгалтера, впервые столкнувшегося с международными нормами учета НМА, и требуют отдельных пояснений.

В соответствии с п. 12 МСФО 38 идентификация НМА — это возможность:

• физически отделить его от остальных активов фирмы;
• использовать актив в качестве самостоятельного предмета сделки;
• точно оценить будущие экономические выгоды, связанные с конкретным НМА.

Термин «немонетарный актив» в МСФО 38 не расшифровывается, однако противоположен по значению понятию «монетарный актив», означающему деньги или активы, подлежащие получению в денежной форме.

Учитывая, что НМА — это актив, отразить его в балансе возможно, если для фирмы он является:

• подконтрольным;
• потенциально экономически выгодным.

К примеру, контроль над НМА может характеризоваться способностью фирмы:

• обеспечить поступление экономических выгод от его использования;
• ограничить доступ к указанным выгодам третьих лиц.

Потенциальные выгоды оцениваются на основе профессионального суждения руководства фирмы и могут заключаться в увеличении поступлений и выгод, снижении расходов и др.

Оценка НМА

Первоначальная оценка НМА в соответствии с МСФО 38 производится по-разному в зависимости от способа его появления в компании.

К примеру, первоначальная стоимость актива (ПС) определяется следующим образом:

• при отдельном приобретении НМА ПС включает стоимость его покупки, импортные пошлины, невозмещаемые налоги и связанные с подготовкой актива к эксплуатации расходы;
• в случае слияния бизнесов ПС тождественна справедливой стоимости (СС) на дату приобретения;
• если НМА приобретен за счет госсубсидии, ПС возможно сформировать одним из 2 способов: по СС или номинальной стоимости (плюс затраты на подготовку к использованию);
• при обмене активами ПС оценивается по СС (если она может быть определена) или балансовой стоимости переданного актива.

Для последующей оценки НМА могут использоваться следующие методы:

• по себестоимости;
• справедливой стоимости.

При этом из указанных стоимостей вычитаются суммы накопленной амортизации и убытков от обесценения.

Срок полезного использования и амортизация НМА по МСФО 38

Указанные понятия тесно взаимосвязаны — данное утверждение справедливо как для международного, так и для отечественного учета НМА. Однако по МСФО 38 срок полезного использования (СПИ) НМА может быть 2 видов:

• конечным;
• неопределенным.

ВАЖНО! В соответствии с п. 88 МСФО 38 НМА рассматривается как актив с неопределенным СПИ, если отсутствует ограничение отрезка времени, в течение которого ожидается создание активом чистых денежных потоков.

Такая двойственность СПИ влияет на возможность (или ее отсутствие) амортизации НМА. Актив подлежит амортизации только в том случае, если имеет конечный СПИ.

В качестве методов начисления амортизации НМА МСФО 38 допускает следующие:

• линейный;
• уменьшаемого остатка;
• пропорционально выработке.

ВАЖНО! Согласно п. 104 МСФО 38 метод амортизации и конечный СПИ подлежат анализу (как минимум 1 раз в год перед составлением отчетности) и пересмотру, если предыдущие расчетные оценки изменились.

О применяемых в РФ методах амортизации см. в статьях, размещенных на нашем сайте:

• ;
• .

Итоги

Для признания актива нематериальным требуется соблюдение условий, предусмотренных МСФО 38. Правильная первоначальная и последующая оценка НМА, а также своевременный анализ соответствия исходных оценок ожидаемым позволит добиться достоверного отражения данных активов в отчетности.

Порядок оценки балансовой стоимости нематериальных активов (НМА), раскрытия определенной информации об НМА, а также порядок бухгалтерского учета НМА, не раскрытого в иных стандартах, регламентируется Международным стандартом финансовой отчетности 38 «Нематериальные активы».

Указанный стандарт был введен в действие на территории РФ Приказом Минфина от 28.12.2015 № 217н .

МСФО 38 должен применяться при учете НМА, за исключением:

• НМА, находящихся в сфере действия другого стандарта;
• финансовых активов, как этот термин определен в МСФО (IAS) 32 «Финансовые инструменты: представление»;
• признания и оценки активов, связанных с разведкой и оценкой (МСФО (IFRS) 6 «Разведка и оценка запасов полезных ископаемых»);
• затрат по разработке и добыче минеральных ресурсов, нефти, природного газа и аналогичных невозобновляемых ресурсов.

При этом если какой-либо другой стандарт предписывает порядок учета конкретного вида НМА, организация применяет такой стандарт вместо МСФО 38. Это означает, что МСФО 38 не применяется, например, к:

• НМА, предназначенным для продажи в ходе обычной деятельности (МСФО (IAS) 2 «Запасы»);
• отложенным налоговым активам (МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль»);
• гудвилу, приобретенному при объединении бизнеса (МСФО (IFRS) 3 «Объединения бизнесов»);

Признание и оценка НМА

Нематериальный актив - идентифицируемый немонетарный актив, не имеющий физической формы. Для признания актива в составе НМА необходимо, чтобы он соответствовал критериям идентифицируемости, контроля над ресурсом и наличия будущих экономических выгод.

НМА может быть принят к учету тогда и только тогда, когда:

• признается вероятным, что организация получит связанные с данным объектом будущие экономические выгоды;
• первоначальная стоимость данного актива может быть надежно оценена.

При этом гудвил, созданный внутри организации, не признается в качестве НМА.

Первоначальная стоимость отдельно приобретенного НМА включает в себя:

• цену его покупки, в т.ч. импортные пошлины и невозмещаемые налоги на покупку, после вычета торговых скидок и уступок;
• все затраты, непосредственно относящиеся к подготовке актива к использованию по назначению.

В целях последующей оценки НМА организация закрепляет в своей учетной политике в отношении конкретного класса НМА использование модели учета по первоначальной стоимости или по переоцененной стоимости.

Модель учета по первоначальной стоимости предусматривает, что НМА должен учитываться по его первоначальной стоимости за вычетом сумм накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения.

Соответственно, при использовании модели учета по переоцененной стоимости актив должен учитываться по справедливой стоимости на дату переоценки за вычетом последующей накопленной амортизации и последующих накопленных убытков от обесценения.

Прекращается признание объекта НМА:

• при его выбытии;
• когда от его использования или выбытия не ожидается никаких будущих экономических выгод.

Амортизация НМА

В целях начисления амортизации объекты НМА подразделяются на:

• нематериальные активы с конечным сроком полезного использования;
• нематериальные активы с неопределенным сроком полезного использования.

Амортизируемая величина НМА с конечным сроком полезного использования должна распределяться на систематической основе на протяжении его срока полезного использования. Напомним, что амортизируемая стоимость НМА – это его первоначальная стоимость за вычетом ликвидационной стоимости.

При амортизации НМА могут применяться следующие методы:

• линейный метод;
• метод уменьшаемого остатка;
• метод списания пропорционально выработке.

НМА с неопределенным сроком полезного использования не подлежат амортизации, а систематически проверяются на предмет обесценения.

Раскрытие информации об НМА

В соответствии с МСФО 38 организация должна раскрывать, в частности, следующую информацию по каждому классу НМА с разграничением между самостоятельно созданными НМА и прочими НМА:

• является ли срок полезного использования соответствующих активов неопределенным или конечным и, если конечный, срок полезного использования или примененные нормы амортизации;
• методы амортизации, использованные в отношении нематериальных активов с конечным сроком полезного использования;
• валовую балансовую стоимость и накопленную амортизацию (объединенную с накопленными убытками от обесценения) на начало и конец соответствующего периода;
• статью (статьи) отчета о совокупном доходе, в которую (которые) включена амортизация нематериальных активов;
• сверку балансовой стоимости на начало и конец соответствующего периода.